《美国消费税：改革，而非革命》一文有六个部分：第一部分为引言，第二部分阐述了所得税和消费税的不同，介绍了消费税的三种征收模式：1)消费所得模式2)收益豁免模式3)销售环节课税模式。第三部分分析了所得税法中反映消费税的规定，第四部分论述了消费税主张和所得税主张各自的地位，以对当前的混合税制改革做出解释。第五部分讨论了这种混合趋势的潜在影响，第六部分为结论。

　　一、引言

　　近来有关基本税制改革的文章大多关注于消费税替代所得税的问题。一场轰轰烈烈的消费税改革运动已经展开，在将来几年内，所得税也很可能朝着那个方向改革。[1]本文主要介绍这些想法和观点以及它们对税制改革的潜在影响。所得税的税基是纳税人的“应纳所得额”，是净所得额。而消费税的税基是消费支出额。所得税的合理性在于收入是纳税人支付能力的最佳衡量标准，因而是最公平的税基。也有观点认为，消费支出是对纳税人向社会索取量的衡量，收入是对纳税人向社会贡献量的衡量，因而以前者作为税收的基础更加公平合理。消费税的合理性还有其经济上的原因，例如促进投资和鼓励储蓄，并且不会引起现在消费和将来消费的关系的扭曲。

　　二、消费税的几种征税模式

　　衡量个人消费的方法之一是纳税人的收入减去储蓄或财富的增加值。经济学上，所得被广泛定义为：1)纳税人一年内的个人消费2)加上该年的财富增加值。[2]所以，所得税制度中的税基包括了以上两个部分。如果把扣除储蓄后的收入作为税基，那么只反映了纳税人的个人消费。这种消费税模式被称为“消费所得税”(consumed income tax)，有时也被称为“现金流消费所得税”(cash flow consumed income tax)。这个概念最初由William D. Andrews教授1974年在哈佛法律评论上提出。[3]一般认为，该文首次正式提出了消费税替代所得税的观点。

　　消费税的另一种征收模式是对包括劳动收入和商业收入在内的所有收入征税，不管收入是否已储蓄或支出，但投资产生的收益除外。这种模式被称为“收益豁免”(yield exemption)。在一定条件下，这种模式的消费税征收结果与消费所得模式在经济上是等效的。这种等效性及其影响将在下文阐述。

　　此外，还有第三种模式，就是以销售环节的消费支出为税基。这种模式的消费税被称为“销售环节税”(point of sale taxation)。

　　前两种模式以收入所得为基础按年预征，近似于现行的所得税。所以，他们最容易被用来与所得税作比较，是所得税最早的转化模式。

　　(一)消费所得税

　　在消费所得税中，对于个体纳税人，各项收入包括劳动收入和资本收益，扣除收入中用于储蓄或投资的部分，最后的余额表示个人收入中已消费部分，这个数额就是应纳税额。[4]在此种模式下，消费所得税直接对消费征税。[5]依Andrews的公式，借款属于应纳税额，还款则从中扣除。消费所得税按个人收入水平计征。[6]例如，某人年收入为10万美元，其中1万美元用作储蓄，则只对9万美元征税。从管理方面来看，这种模式的消费税是未定的，因为需要设计一种方法来计算纳税人的储蓄额。可能的解决办法是授权银行、保险机构及其他金融机构跟踪这些储蓄存款。[7]

　　对企业纳税人而言，同样的设计是允许纳税人从当年毛收入中扣除当年投资到生产和设备上的部分(还有日常运行费用)。在所得税中，一般而言，这些支出可以资本化，如果它们在支出年后产生资产或收益。[8]对消费税的分析常常集中在现金流消费所得税模式上，因为它可采用和现行所得税近似的征纳方式来征收。从这种比较中得到的有关消费税的资料对其他类型的消费税也是有用的。[8]

　　(二)收益豁免模式：投资收益免税

　　采用不同的所得税模式可得到相似的结果——对消费征税，而对储蓄不征税。例如，不采用允许纳税人当年的储蓄或投资可扣除的模式，采用投资收益免税的模式，在一定条件下，(包括税率恒定[9]，在该固定税率下的扣除导致税金的即刻减少，因扣除而节约的税金产生的回报与其余投资相同。)[10]这种变化将产生于允许扣除模式相同的效果。

　　为了阐明这一点，可假设纳税人第一年投资100美元，在现金流模式下，这笔投资可从税基中扣除。假设税率为30%，这笔投资在第三年产生200美元的收益，该收益被用于消费，因此要纳税。结果，税后投资额为70美元(允许100美元税前投资扣除的结果)，产生税前收益200美元，回收后纳税，税后所得为140美元(200m美元扣除60美元的税金)。这样，纳税人的税后纯利润为70美元，相关年间的利润率为100%。

　　同样，在收益豁免模式下，虽不允许投资扣除，但投资收益免税，那么在相同条件下，纳税人的利润率是相同的，如下所述。显然，不允许扣除的100美元的支出就表示税后投资额为100美元。在第三年创造的投资收益为200美元，免税。这样，纳税人的税后纯利润是100美元，相关年间利润率为100%。

　　在以上两个例子中，纳税人的利润率是相同的。而且，如果第一个例子中的税后投资额由70美元变为100美元，则所得利润与第二个例子相同，都是100美元。例如，假设税前投资为142.86美元，则税后为100美元(142.86-节约的税金42.86美元)。产生税前收益128.572美元，税后为200美元(285.27-85.72美元的税金)。税后100美元的投资产生税后100美元的利润。纳税人的利润率人仍为100%。[11]

　　第一个示例，即现金流模式下的例子，遵循的是传统的IRA[12]，第二个示例，即收益豁免模式下的例子，遵循的是Roth IRA。以上比较表明两者在效果上是相同的。但考虑投资限额的话，Roth IRA导致的投资结果优于比传统的IRA。因为Roth IRA下投资限额为每年3000美元，以税后计算。传统的IRA虽然也是每年3000美元，但以税前额计算，所以相当于税后2100美元，假设税率30%。[13]但是，如果没有投资限额，两种模式在数学上是等同的。[14]

　　上述公式，用财政部的话说就是“允许资产的本金作为费用记账，在一定条件下，就相当于所有权产生的收入免税。[15]这些条件包括每年的税率恒定不变，纳税人拥有把扣除即刻转化为税金的减少的能力，相关年间投资收益持续稳定。缺少任何一个条件都会导致不同的结果。但公式中的基本原则仍是非常重要的。

　　值得注意的是，虽然三年间预期的投资收益是100%，但实际上可能在25%—125%间变动，一个不愿冒风险的纳税人，如果他已决定投资一笔钱，那么他更喜欢现行的扣除模式，而非收益豁免模式。再者，如果回报率大于或小于100%，选择不同的消费税模式将产生不同的结果。但是，这种不同只是源于这样一个事实：在相同投资额下，收益豁免模式下的纯投资额要比现金流模式大。在现金流模式下，投资引起扣除，使得实际纯投资额小于名义投资额。所以，这种观点只是表明，在回报率不确定的情况下，不愿冒险者比冒险者更倾向于较少的投资。但是，总体上而言，即刻扣除原则和收益豁免原则在经济上是等同的。因此，在消费税的设计上，可用对所有投资和储蓄免税的模式替代扣除模式。

　　当然，从财政预算的角度看，两种模式是有区别的。因为现金流模式减少了征税年度的税收，而收益豁免模式只是对后来的收益年度的税收产生影响。所以，选择不同的税收模式可能导致不同的政治压力。而且，如果投资回报出人意料的高，则政府采用收益豁免模式将是不幸的。因为政府将承担不可预料的潜在税收损失，却不能参与投资收益的分配。[16]若投资亏损了，政府将会产生相反的反应，因为政府也不会参与投资亏损的负担。从现在的眼光来看，两种模式下的政府可预见损失是相同的。所以，长远来看，两种模式对财政预算的影响是相同的。

　　对收益豁免模式作进一步分析，可以看到，对投资回报或储蓄利息实行优惠税率，可实现消费税的部分效果。例如，如果把资产销售所得的收益的征收税率减到正常税率的一半，就会产生消费税和所得税的混合效果。进一步，如果依1014条，遗产销售的税率减为零，那么前述的混合效果就会更接近于消费税一边。

　　(三) 销售环节的消费税：销售税和增值税

　　第三种方法是在销售环节对消费支出课税。确实，大多数外行人认为消费税就是间接对消费课税。间接销售税主要有销售税(The Retail Sales Tax)和增值税(Value-Added Tax)。

　　销售税是指对包括劳务在内的商品购买征税。[17]销售税又分为一般销售税和特种销售税。一般销售税的税率是统一的。[18]而特种销售税对不同的商品实行不同的税率(包括零税率)。[19]

　　被考虑用来代替所得税的一种消费税是国家消费税，它是一种价格税。[20]它对零售之前的交易环节不征税[21]，这样就避免了在每个生产环节都征税的串联效应。[22]因此，避免了在纵向联合公司和非纵向联合公司间实行的不平等对待。[23]以零售的毛收入为税基，保证了所有的生产成本(如原材料 、劳动力等)和资本回报(如利息、租金和利润)都包括在税基中，因为它们反映在产品的价格中。

　　增值税本质上是销售税的一种。[24]相对于销售税，它的优点在于易操作性和内在的防止避税设计。[25]增值税分阶段征收，[26]每个生产者对其出卖产品时增加的价值纳税。[27]操作方式是对销售的商品的整体价值按完全税率课税。[28]所以，消费者支付的产品价格包含了增值税(无税价格×增值税率)。[29]

　　赊欠型增值税(credit-style VAT)。允许零售商赊欠产品零售时应当免除的税金。[30]赊欠额为销售方购买原材料时支付的增值税，它包含在购买价格中。[31